Jurisprudencia

AUTOS Y VISTOS:

El expediente Nº 15.994-I caratulado: "PROMOTORA ROSARIO INMOBILIARIA Y FINANCIERA S.R.L. s/ Recurso de Apelación -I.V.A.-", y

RESULTADO:

I. Que a fs. 51/60 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva, de fecha 27 de febrero de 1998, en virtud de la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto al valor agregado, períodos fiscales abril a junio y agosto a octubre de 1995; se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978).

La actora, en su recurso, afirma que el ente recaudador determinó la existencia de una deuda basándose en información suministrada por terceros, sin documentación fehaciente que acreditara tales dichos. Bajo tal premisa, desarrolla ante todo los agravios que le merece el ajuste practicado para el período abril a junio de 1995, para luego referirse a los períodos restantes.

En cuanto al primer motivo de litis, sus argumento giran en torno a dos cuestiones sucesivas. Por una parte, desconoce la titularidad de la cuenta de ahorro que se le endilga; en este sentido, niega que la mera declaración de quien la ostentara sirva -sin ninguna otra indagación por parte del Fisco y prueba pertinente- para presumir una operatoria marginal. Sin perjuicio de ello, entiende que de todos modos el resultado obtenido por la inspección resulta arbitrario: al presumir que la totalidad de los depósitos son intereses ganados por la empresa como consecuencia de su actividad, ya que muchos de ellos no constituyen acreditaciones (vgr. Cheques devueltos); al suponer que todos corresponden a intereses accesorios de un capital, sin tener en cuenta que los depósitos se conforman también con este último; que prescindió de aplicar a los efectos de una correcta depuración, la tasa de interés promedio de los p´restamos y al no ponderar que los depósitos también involucraban reinversión del capital, con lo cual se lo gravó dos veces cono si se tratara de intereses. Por las razones antedichas, concluye que la falta de razonabilidad de las presunciones utilizadas conllevan la nulidad del acto por falta de causa.

En lo que atañe al ajuste de los períodos agosto a octubre de 1995, la recurrente reitera sus objeciones en cuanto a la ausencia de fuerza probatoria de datos aportados por un tercero sin sustento probatorio. Recalca que los inspectores tomaron en cuenta la diferencia entre los egresos e ingresos informados por la empresa "Campo Fértil SA", aplicándole la alícuota respectiva, esto es, sin otro planteo acerca de sus composición o veracidad.

Por último, cuestiona la aplicación de la multa. Ello, no sólo por la falta de sustento de la determinación, sino también porque en contradicción con criterios jurisprudenciales, es impuesta sin haber aportado ningún elemento que demuestre la existencia de declaraciones juradas engañosas u ocultación maliciosa y dentro de un procedimiento indiciario.

II. Que a fs. 81/86 contesta la representación fiscal el traslado que le fuera conferido solicitando, por las razones de hecho y derecho que expone, se confirme el acto apelado.

III. Que a fs. 142 se elevan los autos a consideración de esta Sala. A fs. 150/52 y fs. 153/155 obran los respectivos alegatos. Finalmente, a fs. 156 se llama a sentencia.

Y CONSIDERANDO:

I. Que a fin de lograr una adecuada comprensión de la causa, corresponde en primer lugar efectuar un relato sucinto de los hechos antecedentes de la resolución apelada.

En cumplimiento de tareas que le son propias, el ente recaudador solicitó en su momento orden de allanamiento de la sede de la actora al juez respectivo. Como resultado de ello, y luego de las distintas contingencias procesales que derivaron de aquella actuación (convalidada en definitiva por la Justicia), se solicitó a quien resultó depositario de la documentación intervenida (su socio gerente) su exhibición, expresando éste que gran parte de ella había sido extraviada.

Así las cosas, se procedió a circularizar a distintas entidades bancarias de plaza, constatándose la existencia de una caja de ahorro en el Banco Comercial Israelita, que reflejaba un importante movimiento en acreditaciones de valores al cobro. Requerido quien ostentaba su titularidad, éste manifestó que el movimiento pertenecía al gerente y apoderado de la empresa que lo empleara.

Por otra parte, de la circularización efectuada a eventuales clientes, se comprobó operaciones con la firma "Campo Fértil SA", no volcadas en los registros respectivos.

Se inicia posteriormente el procedimiento de determinación de oficio que concluye con el acto aquí recurrido.

II. Que de lo hasta aquí expuesto surge, como primera conclusión, la deficiente situación que presentaba la apelante en materia de registros y documentación, extremo que habilitó al Fisco a recurrir al procedimiento estimativo, por lo que habida cuenta de esas limitaciones, su accionar encuentra sustento en la normativa legal (cfr. Esta Sala, "Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva s/ Apelación", sentencia del 6 de febrero del presente año). Debe destacarse asimismo la circunstancia del extravío de la documentación descripta en el Considerando anterior.

Antes de entrar a examinar los concretos motivos de ajuste a la luz de los agravios vertidos por el recurrente, cabe recordar que esta Sala, en su actual integración, ha dicho que la estimación de oficio sobre base presunta resulta viable cuando el Fisco Nacional no cuenta con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente (cfr. "Cometa SA" del 3/12/97).

En dicho precedente agregó: "En este sentido, la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto es cierto que el método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible; de suyo que, ... no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa".

"En este mismo orden de ideas, debe advertirse que toda determinación sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (cfr. "Dadea, Marta Elisa", Sala "B" de este Tribunal, sentencia del 22 de diciembre de 1983). No por otro motivo el artículo 25 de la ley 11.683 dispone que ella deberá sustentarse en "... hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección".

Ello sentado, corresponde examinar ahora si la metodología empleada por el organismo recaudador se adaptó a dicha preceptiva.

III. Períodos correspondientes a abril a junio de 1995.

En relación a estos períodos, cabe advertir que el Fisco Nacional recurrió a la medición indiciaria (conf. 1er. Párrafo del mencionado artículo), adoptando como elemento exteriorizante los depósitos bancarios efectuados en la caja de ahorro nª 72260/5 del Banco Comercial Israelita de la Ciudad de Rosario que, pese a estar abierta a nombre de José Luis Campagnaro, se consideró pertenecía en realidad a la sociedad actora.

III. 1. Por una razón de lógica precedencia, corresponde examinar si asistió razón al Fisco Nacional para atribuir la cuenta de ahorro de marras a la apelante, siendo que figuraba como titular de la misma el sr. Campagnaro.

La razón de ese criterio fueron las propias manifestaciones de la mencionada persona, quien en acta que luce a fs. 78/79 de las actuaciones administrativas expresó que se había desempeñado como empleado de la firma (situación que acreditó con el telegrama de despido que exhibiera en esa oportunidad), y que ese empleo constituía su única fuente de ingresos. Interrogado acerca del origen de los movimientos de fondos de la cuenta de ahorro que se encontraba a su nombre (y cuya titularidad reconoce), expresa textualmente que aquellos "... obedecen a depósitos de cheques que les eran entregados por los sres. Jorge José Fratalovich (socio gerente de Promotora Rosario I. Y F. SRL) y/o por el sr. Luis Alberto Zurcher (apoderado de Promotora Rosario I. Y F. SRL) ... para ser depositados en la caja de ahorros nª 72260/5, ser cobrados y/o hechos efectivo y luego entregar el dinero resultante...".

A fin de ponderar el valor convictivo que merece esas declaraciones -desconocido por la apelante- debe advertirse que conforme lo autoriza el art. 35 de la ley 11.683 (t.v.), en el desempeño de sus funciones de verificación, los inspectores podrán citar a cualquier tercero que a juicio del ente fiscal tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de los presuntos contribuyentes o responsables; ello a los efectos de contestar o informar verbalmente o por escrito todas las preguntas o requerimientos que, en general, se vinculen sobre las circunstancias y operaciones que a su juicio estén vinculadas con el hecho imponible previsto por las leyes respectivas (cfr. inc. -a- del citado precepto). Y, como más adelante se expresa, cuando dichas manifestaciones se vuelquen en actas, estas "... servirán de prueba en los juicios respectivos..." (vid. Segundo párrafo de la mencionada norma).

En tales condiciones, debe concluirse que el Fisco pudo válidamente partir de aquel testimonio para determinar el verdadero origen del flujo de fondos, en la medida que este fue debidamente suscripto por el deponente. Bien que, claro está, ello no impide la prueba en contrario por parte de quien esgrime un argumento distinto sobre aquellos hechos al que se refiere la declaración.

Por tal motivo, admitida formalmente dicha testifical, este juzgador debe efectuar una crítica material del testimonio, a fin de arribar a una conclusión sobre su veracidad y eficacia probatoria. Es que, como enseña la doctrina, su examen debe efectuarse en consideración al sujeto testigo (esto es, desde un punto de vista subjetivo) y en relación a su exactitud y sinceridad (es decir, desde una óptica objetiva), en relación a los hechos objeto de la declaración. En est orden de ideas, es del caso recordar que a fin de determinar si lo dicho de buena fe por quien testimonia, corresponde o no a la realidad de los hechos, ha de estarse a la razón de sus dichos y al contenido de las demás prueba, a la posibilidad y verosimilitud de sus percepciones y de los hechos que de éstos deduce y, en fin, a la fidelidad de sus recuerdos y de su narración.

Ponderado el testimonio obrante en autos, estos juzgadores entiende que las declaraciones brindadas por el ex empleado de la firma actora merecen credibilidad. No sólo por haberse desempeñado en aquélla, sino también por la convicción de sus dichos, específicamente en punto al detalle de la operatoria bancaria de la empresa. Por otra parte, conduce a reafirmar aquel juicio de valor el volumen de las operaciones en cuestión (difícilmente atribuible a una persona física cuya única fuente de ingresos deriva de su calidad de dependiente) y dos circunstancias que no escapan a este Tribunal: por un lado, la falta de interés de la recurrente en desvirtuar aquellos dichos (vgr. A través prueba testimonial ante este organismo jurisdiccional) y, fundamentalmente, el propio tenor del recurso, en donde luego de desconocerse la utilización de la cuenta, centra sus esfuerzos a lograr una depuración de aquélla en base a los depósitos que aduce no responden a su giro normal y habitual.

En tales condiciones, los agravios de la apelante deben ser desestimados.

III. 2. Sentado ello, a fin de examinar los agravios en punto al resultado impositivo obtenido por el ente fiscal, corresponde recordar que el método de determinación de oficio utilizado en la especie para reconstruir la materia imponible durante estos períodos, tomó como indicador representativo de las ventas, el monto de los depósitos bancarios atribuídos al contribuyente (primer párrafo del art. 25 de la ley 11.683) en la caja de ahorro n° 72260/5 del Banco Israelita.

Si bien se ve, la actora no discute que, en general, el procedimiento seguido para determinar la obligación impositiva en la especie es formalmente correcto, pues admite que el monto de los depósitos bancarios, debidamente depurados, refleja el volumen de transacciones efectuadas. Sostiene, eso sí, que esa depuración no se ha efectuado correctamente; por caso, al presumir que la totalidad de los depósitos eran intereses ganados por la empresa como consecuencia de su actividad (por el contrario, sostiene que muchos de los depósitos respondían a cheques devueltos); o al suponer que correspondían a intereses accesorios de un capital, o como consecuencia de prescindirse de aplicar la tasa de interés promedio de los préstamos o, en fin, al no ponderar que los depósitos también involucraban reinversión del capital.

Antes de considerar la prueba rendida en autos, corresponde señalar que dentro de las presunciones genéricas que enuncia el primer párrafo del art. 25 de la ley 11.683, se prevé el volumen de las transacciones como indicio para cuantificar la medida del hecho imponible. En esta inteligencia, forzoso es advertir que los conceptos que se deben considerar a efectos de efectuar la depuración de las acreditaciones en cuenta corriente bancaria consisten, en general, en la detracción de todos aquéllos de los que resulte en forma indubitable que no representen ingresos imponibles (vgr. canje de valores, transferencias entre cuentas corrientes bancarias del mismo contribuyente, imputaciones erróneas del banco) o también de los que no pueden considerarse sino ingresos genuinos de otras fuentes.

La tarea encomendada a los expertos en autos, en lo que aquí importa, fue la de efectuar una depuración de las cuentas bancarias, es decir, actuar como "peritos deducendi" y, en tal carácter, aplicar las reglas técnicas de su experiencia a los hechos verificados en el proceso por cualquier medio de prueba -en el caso, a partir de la documentación relacionada con los movimientos bancarios- para deducir de ellos las consecuencias que se investigan (es decir, precisar aquellas operaciones que deben incluirse o excluirse del ajuste por relacionarse, o no, con ingresos gravados); puede afirmarse que este tipo de peritos -a diferencia de la función que desempeñan los "peritos percipiendi"-, efectuan dos operaciones, cuales son las de enunciar las reglas de la experiencia técnica pertinente y de aplicarlas a los hechos probados en el proceso, para formular así las deducciones concretas que correspondan (cfr. Carnelutti, "La prueba civil").

La prueba pericial no resulta favorable a las pretensiones de la recurrente.

Luego de responder acerca de las operaciones comerciales de la actora, puntualmente en lo que se refiere al capital prestado, tasas de interés y días de duración del préstamo (punto 1°) y el monto total de las acreditaciones (punto 2°), los peritos son requeridos acerca de si el ente fiscal ha depurado correctamente los importes (punto 3°). Los expertos, de común acuerdo, tan solo mencionan que de los extractos consultados se registra la devolución de un cheque por un importe de $ 12.023, incluido en un depósito de $ 149.280. Es significativo apuntar que el perito de la actora aún cuando señala la imposibilidad de disponer de toda la documentación, se permite afirmar acerca de la "segura existencia de otros cheques rechazados que se hallan identificados en los resúmenes VC con signo negativo"; esta presunción, de por sí, resta fuerza de convicción a su opinión.

Me reviste fundamental importancia en la litis las respuestas dadas a los restantes puntos de pericia. Preguntados sobre si es cierto que al gravar el monto de los depósitos en forma global se incluye devolución del capital, intereses y también reinversión de aquél, en forma contundente expresan que con los elementos de juicio tenidos a la vista no es posible determinarlo (punto 5°). Lo mismo ocurre al expedirse en relación a la discriminación del capital prestado y el interés cobrado (punto 7°) y los cheques rechazados, con la excepción más arriba señalada (punto 8°).

En definitiva, como en autos la recurrente adujo una deficiente depuración técnica de las cuentas bancarias, invocado operaciones que demostrarían tal aserto, debió probarlos y rebatir el resultado obtenido por el ente recaudador. Por tanto, siendo aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit" el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto. Estos motivos responden también al inconducente planteo de nulidad del acto.

Al ser ello así, sólo cabe excluir del ajuste practicado la suma de $ 12.023, en la medida que responde a un cheque rechazado que, como tal, no representa un ingreso imponible.

IV. Período correspondiente a agosto a octubre de 1995.

La recurrente reitera sus objeciones en cuanto a la ausencia de fuerza probatoria de datos aportados por un tercero -en el caso la empresa "Campo Fértil SA"- y la omisión de toda investigación por parte del organismo fiscal.

Empero, sus manifestaciones no son sino meras afirmaciones dogmáticas, a punto tal que siquiera la operatoria entre ella y la citada firma fue objeto de pericia.

Debe advertirse que la apelante, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades de probar sus dichos se ha limitado, con diversos giros gramaticales, a manifestar su disenso con el procedimiento llevado a cabo por el ente fiscal y a impugnar el resultado al que se llegó.

Esa notoria deficiencia probatoria no se corresponde, por otra parte, con la actividad desplegada por la inspección en sede administrativa. En efecto, el inspeccionado fue requerido en varias oportunidades a fin de aportar elementos conducentes para precisar su situación fiscal, enfrentándose la inspección a dificultades en su accionar. Baste señalar a título de ejemplo, que habiendo sido designado depositario de diversa documentación -producto de un allanamiento en su sede- una vez requerida su presentación ésta no fue aportada aduciéndose su extravío; también, su socio gerente no concurrió a una citación del organismo (vid. Fs. 95 de los a.a.).

En ese contexto, el requerimiento formulado a quien operaba con la actora es razonable, y se inscribe dentro del método autorizado por el primer párrafo del art. 18 de la ley 11.683 (t.v.).

V. Que por último, en cuanto al juzgamiento de la conducta de la actora, que el ente fiscal subsume en la figura del art. 46 de la ley 11.683, se ajusta a derecho.

Refiriéndose a los concretos agravios de la recurrente, es necesario destacar que este Tribunal no desconoce la doctrina de la C.S.J.N. recaída en el fallo "MAZZA, GENEROSO y MAZZA ALBERTO" del 17-12-87, entre otros, en el que se estableció que las "... presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia fiscal", criterio que se aduce encuentra ratificación en otros pronunciamientos de la Alzada y de este mismo organismo jurisdiccional.

Mas, sin embargo, se estima que esta interpretación no es el que surge de una recta inteligencia del pronunciamiento de nuestro más Alto Tribunal ni de los fallos de Cámara.

Por un lado, debe señalarse que si bien es cierto que en dicho precedente la Corte advirtió que las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 resultan suficientes para fundar la determinación impositiva pero que no podía extenderse al campo del ilícito tributario, debe colegirse que ello era así si, además, no se contaba con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Por su parte, tanto la Cámara en los autos "Metalúrgica Tadem SCA" (17/9/82) y "Lerma SA" (13/11/80) coincidió con tal criterio, al sostener que si bien cabía deslindar el ámbito sustantivo con el represivo, aclaró inmediatamente que la improcedencia de extender esa responsabilidad en el campo del ilícito lo era "sin el necesario sustento en otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actitud dolosa". Dicho criterio luego fue recepcionado en el decisorio "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto C.S.J., 6/4/89,

En el caso concreto de autos, el Fisco no extrajo "inmediatamente" o, si quiere, "automáticamente" la conclusión de que por el hecho de haber estimado de oficio cabía la responsabilidad del art. 46. Muy por el contrario, no puede negarse que la pretensión penal fiscal deriva de atribuir actos fraudulentos, claramente determinados en aquélla.

Dicho resultado, según se vió, reposó en los concretos ajustes que no sólo se individualizan sino que también se examinan puntualmente en el acto apelado.

Al ser ello así, el acto recurrido debe, en este aspecto, ser confirmado.

Por ello, SE RESUELVE:

1°) Confirmar parcialmente la determinación de oficio del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos abril a junio de 1995, en la forma que da cuenta el considerando III de la presente. Confírmase la multa aplicada en proporción al impuesto que se confirma.

2°) Confirmar, en todas sus partes, el ajuste practicado en el referido impuesto para los períodos agosto a octubre de 1995.

3°) Ordenar la reliquidación del acto venido en recurso teniendo en cuenta lo manifestado en el último párrafo del Considerando III.2.

4°) Costa de conformidad con los respectivos vencimientos.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los antecedentes administrativos y archívese.

Firmado: Horacio Josué Buitrago, Vocal ; Ernesto Carlos Celdeiro, Vocal; José Eduardo Bosco, Vocal